Inlenersaansprakelijkheid voor loonheffingen en omzetbelasting voor bij detachering en uitzendwerk

Leent u personeel in van een uitzendbureau of detacheerder, wordt ingeleend personeel aan u doorgeleend of bent u adviseur, accountant of fiscalist van een onderneming die personeel in- of doorleent? Dan is de inlenersaansprakelijkheid u ongetwijfeld niet onbekend. Toch worden de (mogelijke) gevolgen van de inlenersaansprakelijkheid vaak nog onderschat. Door de inlenersaansprakelijkheid lopen inleners en doorleners van arbeidskrachten lopen namelijk – in sommige gevallen zeer aanzienlijke – risico’s. Als het uitzendbureau of de detacheerder waarvan de inlener personeel inleent, geen correcte afdrachten aan de Belastingdienst doet, kan de inlener, maar ook eventuele doorleners, aansprakelijk gesteld worden voor de niet betaalde belasting en premie uit hoofde van de inlenersaansprakelijkheid.

In deze blog gaan wij nader in op inlenersaansprakelijkheid.

Artikel 34 Invorderingswet

Op grond van artikel 34 Invorderingswet (IW) is een “inlener” hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting en de omzetbelasting, die de “uitlener” verschuldigd is in verband met het verrichten van de werkzaamheden door de werknemer die door de uitlener ter beschikking is gesteld aan de inlener, om (met behoud van de oorspronkelijke dienstbetrekking) aldaar onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn. De inlenersaansprakelijkheid heeft vooral betrekking op detachering en uitzendwerk

Op grond van de Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv), geldt deze hoofdelijke inlenersaansprakelijkheid ook voor de premies werknemersverzekeringen en de premies volksverzekeringen.[1] Ook de inkomensafhankelijke bijdragen Zorgverzekeringswet worden tot de loonheffing gerekend waarvoor de inlenersaansprakelijkheid geldt.[2] In het vervolg van dit blog duiden wij de loonbelasting, premies werknemers, volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet tezamen aan als “loonheffing”.

Op grond van artikel 32 lid 2 IW strekt de inlenersaansprakelijkheid zich ook uit tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor aansprakelijkheid geldt mits de verschuldigdheid van deze in te vorderen bedragen aan de aansprakelijk gestelde is te wijten. Op basis van artikel 34 lid 1 Invorderingswet geldt de inlenersaansprakelijkheid niet voor een eventuele bestuurlijke boete die wordt opgelegd aan de uitlener in verband met het niet of niet volledig voldoen aan zijn afdrachtsverplichtingen jegens de Belastingdienst.

Wie is inlener?

De inlenersaansprakelijkheid geldt voor inleners. De inlener is degene die een werknemer inleent van een uitlener en daar het toezicht over houdt of de leiding over voert. Het tweede lid van artikel 34 IW breidt het begrip inlener uit tot doorleners. Van een doorlener is sprake als iemand zelf werknemers inleent en deze vervolgens ter beschikking stelt aan een derde, alwaar de werknemers onder het toezicht of de leiding van deze derde werkzaamheden verrichten. In doorleensituaties geldt zowel voor de doorlener(s) als de uiteindelijke inlener een hoofdelijke aansprakelijkheid voor de door de werkgever verschuldigde loonheffing en omzetbelasting.

Uitzondering op de inlenersaansprakelijkheid

In situaties waarin de werkzaamheden die door de ter beschikking gestelde werknemer zijn verricht ondergeschikt zijn aan een tussen de uitlener en inlener gesloten overeenkomst van koop en verkoop van een bestaande zaak, geldt ook een uitzondering op de inlenersaansprakelijkheid. De nadruk dient in dat geval te liggen op de koopovereenkomst van een bestaande zaak, in plaats van op de (in)leenverhouding tussen de inlener en uitlener.

[1] Artikel 60 lid 2 en lid 3 Wfsv
[2] Belastingdienst, Aansprakelijkheid voor loonheffingen en omzetbelasting bij inlening van personeel.

Het voorkomen van inlenersaansprakelijkheid

Vrijwaring

Een inlener is gevrijwaard van zijn inlenersaansprakelijkheid tot het bedrag dat hij rechtsgeldig op een g-rekening heeft gestort. Dit is een geblokkeerde bankrekening, waarop ten behoeve van de Belastingdienst een eerste pandrecht berust en waarmee de Belastingdienst het recht heeft om het volledige saldo uit te winnen.

Artikel 34 lid 3 IW bepaalt dat de hoofdelijke inlenersaansprakelijkheid wordt verminderd met de omvang van het bedrag dat op de g-rekening van de uitlener is gestort. Een inlener kan zich slechts vrijwaren indien aan een aantal voorwaarden is voldaan. Deze voorwaarden hebben betrekking op de inrichting van de factuur, de betalingsopdracht en de administratie van de uitlener.  

In de Leidraad Invordering 2008 staat een alternatief voor de g-rekening opgenomen in artikel 34.6.2. Dit alternatief geldt voor beursgenoteerde uitzendondernemingen in OESO-landen. Uitzendondernemingen die in een OESO-land beursgenoteerd zijn, kunnen in plaats van een g-rekening te gebruiken, ook achteraf zekerheid stellen voor de bedrijfsonderdelen die NEN 4400-1 of 4400-2 gecertificeerd zijn. Deze zekerheid wordt gesteld door middel van een bankgarantie van 9%, van de door alle gecertificeerde bedrijfsonderdelen van de uitzendonderneming over het voorafgaande jaar totaal verschuldigde bedrag aan loonheffing en/of omzetbelasting. De ontvanger kan een beroep op deze bankgarantie doen. Ook kunnen beursgenoteerde ondernemingen een alternatief voor deze bankgarantie voorleggen aan de ontvanger, die alsdan beoordeelt of dit alternatief al dan niet gelijkwaardig is aan het alternatief van de bankgarantie.

Als de inlener wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de uitlener in gebreke zou blijven om het op de g-rekening gestorte bedrag aan te wenden ten behoeve van de betaling van loonheffing en omzetbelasting, kan geen beroep worden gedaan op de vrijwaringsregeling.

Disculpatie

Er zijn omstandigheden waaronder de inlener zich kan disculperen, ook indien niet aan de voorwaarden voor de wettelijke vrijwaringsregeling is voldaan. Artikel 34 lid 5 IW kent namelijk een disculpatiemogelijkheid met betrekking tot de inlenersaansprakelijkheid. Deze disculpatiemogelijkheid voor inlenersaansprakelijkheid geldt als de aansprakelijk gestelde aannemelijk kan maken dat het niet betalen van loonheffing en omzetbelasting door de uitlener noch aan hem noch aan een inlener is te wijten: de gehele keten dient dan ‘schoon’ te zijn, waarmee bedoeld wordt dat geen van de betrokkenen een verwijt van het niet betalen van de loonbelasting of de omzetbelasting moet kunnen worden gemaakt. Of sprake is van niet-verwijtbaar handelen hangt af van de feitelijke omstandigheden van ieder geval en wordt beoordeeld naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid. Aansprakelijkgestelden slagen er echter zelden in om met succes te kunnen disculperen van inlenersaansprakelijkheid. Een faillissement door onvoorziene bedrijfseconomische omstandigheden als gevolg waarvan er betalingsonmacht ten aanzien van de uitlener optreedt, is een voorbeeld waarin niet-verwijtbaar handelen werd aangenomen, niet door de uitlener noch door de inlener.[3]

Verklaring omtrent het betalingsgedrag

In de praktijk vragen inleners regelmatig om een verklaring omtrent het betalingsgedrag. Een dergelijke verklaring kan (periodiek) op worden gevraagd bij de Ontvanger van de Belastingdienst. In een dergelijke verklaring deelt de Ontvanger mee of en in hoeverre de uitlener de aangegeven (en mogelijk nageheven) belastingen heeft voldaan (voor zover er betalingstermijnen zijn verstreken).

Als geen verklaring omtrent het betalingsgedrag wordt verstrekt door de ontvanger, dan kan de inlener daaruit afleiden dat de uitlener niet aan zijn verplichtingen heeft voldaan. Wordt er wel een (schone) verklaring verstrekt, dan weet de inlener dat de uitlener diens belastingschulden tot op dat moment tijdig heeft voldaan. Het ontvangen van een dergelijke verklaring betekent echter niet dat de inlener geen risico op aansprakelijkstelling op grond van de inlenersaansprakelijkheid loopt: de verklaring zegt namelijk niets over de juistheid van de door de uitlener ingediende aangiften en of de loonheffing en de omzetbelasting tot het juiste bedrag zijn betaald. Ook nadat een verklaring is verstrekt kunnen er nog naheffingsaanslagen volgen, waarvoor de inlener mogelijk aansprakelijk kan worden gesteld.

De inlener kan zichzelf dus wel inzicht verschaffen in mogelijk bonafide gedrag van de uitlener door (periodiek) een verklaring omtrent betalingsgedrag van de uitlener aan te vragen, maar kan zich niet enkel op basis van het hebben gevraagd en verkregen van de verklaring, disculperen.

Verklaring omtrent betalingsgedrag en opgewekt vertrouwen

Een verklaring omtrent betalingsgedrag is geen (expliciete) toezegging of handeling van de ontvanger waaraan een inlener het gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen dat de ontvanger hem niet aansprakelijk zal stellen. Een beroep op het vertrouwensbeginsel ter zake van verkregen verklaringen omtrent betalingsgedrag zal om die reden geen soelaas bieden voor de inlener die aansprakelijk wordt gesteld op grond van artikel 34 IW. Toch zijn verklaring(en) omtrent betalingsgedrag niet zonder betekenis indien een beroep op disculpatie wordt gedaan.

Onder omstandigheden kan een inlener die te goeder trouw van de juistheid van de (recentelijk afgegeven) verklaring uitgaat zich toch met succes (gedeeltelijk) disculperen ten aanzien van de inlenersaansprakelijkheid. Dat kan in het geval de ontvanger onzorgvuldig heeft gehandeld door een schone verklaring betalingsgedrag af te geven en daarmee onjuiste inlichtingen heeft verstrekt.

Daarbij dient aan de volgende twee voorwaarden te zijn voldaan:

1. de verklaring is niet zo duidelijk in strijd met de wet dat de inlener deze onjuistheid had kunnen en moeten beseffen, én
2. de inlener heeft, afgaande op de verklaring, een handeling verricht of nagelaten, ten gevolge waarvan hij (belasting)schade heeft geleden.

De bewijslast voor het bestaan van een causale relatie tussen de onzorgvuldigheid van de ontvanger en het niet nemen van passende voorzorgsmaatregelen door de inlener als gevolg waarvan (belasting)schade wordt geleden, ligt bij de inlener. [4]

Inlenen bij een branche certificering organisatie

Om de uitzendbranche tegemoet te komen is in artikel 34.6.1 van de Leidraad Invordering 2008 een disculpatiemogelijkheid opgenomen voor een inlener die inleent bij een uitzendonderneming die aan een aantal voorwaarden voldoet. Kort samengevat luiden deze voorwaarden als volgt:

1. de uitzendonderneming voldoet aan de NEN-4400-1 of 4400-2 certificeringsnorm en is opgenomen in het register van de Stichting Normering Arbeid (SNA);
2. de inlener stort 25% van de factuur (incl. omzetbelasting) op de g-rekening van de in het SNA-register opgenomen uitzendonderneming. Indien voor de omzetbelasting de verleggingsregeling van toepassing is, bedraagt het door de inlener te storten bedrag 20% van de factuur;
3. de betaling op de g-rekening van de uitlener voldoet aan de voorwaarden voor vrijwarende betalingen op g-rekeningen.

[3] Hof Amsterdam, 19 maart 2007, ECLI:NL:GHAMS:2007:BA1925.
[4] Hoge Raad, 19 december 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC2565,conclusie A-G.

Bijzondere risico's bij inlenersaansprakelijkheid

In gevallen waarin:

1. de werknemer geen NAW-gegevens heeft verstrekt;
2. bij de werknemer die loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet, de uitlener-inhoudingsplichtige zijn identiteit niet heeft vastgesteld en heeft opgenomen in de loonadministratie [5];
3. de werknemer als een vreemdeling in de zin van de Vreemdelingenwet 2000 kan worden aangemerkt of;
4. als de werknemer onjuiste inlichtingen of gegevens heeft verstrekt en de uitlener-inhoudingsplichtige dit wist of had moeten weten,dient een werkgever loonheffing in te houden op basis van het anoniementarief.

En de inlener dan aansprakelijk gesteld wordt op grond van de inleneraansprakelijkheid, bedraagt de door de uitlener verschuldigde loonheffing 52% van het loon.

Ingeval van aansprakelijkstelling leidt deze brutering voor de inlener dus tot een hogere inlenersaansprakelijkheid. Het is dan mogelijk dat de inlener driemaal betaalt: een (verdubbelde) naheffing aan de Belastingdienst, bovenop de factuur van de uitlener.

De inlener heeft in principe een regresvordering op de uitlener, maar die zal niet altijd verhaal bieden, zeker niet in situaties dat het tot verhaal op grond van artikel 34 IW komt. De aansprakelijke inlener heeft dus een groot (financieel) belang bij vermijding, of in elk geval beperking, van de brutering en de toepassing van het anoniementarief. Toepassing van het anoniementarief kan worden voorkomen door tijdig, dat wil zeggen uiterlijk op de eerste werkdag van de werknemer(s), over de volledige informatie van het (ingeleende) personeel te beschikken. Wordt gedurende het jaar alsnog ontbrekende informatie aangeleverd, dan kan het reguliere tarief worden toegepast. Met ingang van 1 januari 2023 geldt bovendien dat, indien een werknemer gedurende het jaar de informatie aanlevert, de eerdere inhouding op basis van het anoniementarief mag worden hersteld voor zover die inhouding in datzelfde jaar plaatsvond. Het herstel vindt dan plaats door middel van correcties op de eerdere aangiften van dat jaa[6]

[5] Conform artikel 28 lid 1 onder f Wet op de Loonbelasting 1964.
[6] Handboek Loonheffingen 2023, par. 2.6, p. 42. 

Vragen?

Heeft u vragen of wilt u meer informatie over inlenersaanpsrakelijkheid? Kijk dan op onze fiscaal recht pagina of neem contact op met een van onze specialisten.